原標題：成立空殼公司虛開「數電專票」更宜以非法出售增值稅專用發票罪處罰
近年來，全面數位化的電子發票（下稱「數電發票」）在稅收業務中逐步推廣使用。與傳統紙質發票及電子發票不同，「數電發票」的發票數據透過統一稅務系統發送至交易雙方的稅務數位帳戶，透過即時數據傳輸及統一數據分析，降低了發票使用成本，提升了稅務管理的便利度和準確性。但同時，「數電發票」的推廣，也導致相關涉稅犯罪的認定出現了一些新變化。
比如，行為人成立空殼公司虛開增值稅專用發票，通常需要依據經營範圍和規模，領取相應的空白紙質發票。但使用「數電發票」系統後，沒有領票環節，開票人透過稅務系統就能直接開具增值稅專用發票。在開票環節，受票方收到虛開的增值稅專用發票後，因為紙質發票未聯網，往往可以直接用於抵扣稅款；而在「數電發票」系統中，稅務機關對電子票據的監管更加嚴格，透過數據分析可以對開票情況進行即時監控，抵扣稅款的環節相對更加規範，相關空殼公司開出的發票更加容易被辨識和限制，虛開出增值稅專用發票就並不必然會伴隨著抵扣稅款。
成立空殼公司虛開增值稅專用發票的行為，以往通常以虛開增值稅專用發票罪定罪處理。但隨著犯罪手段和形勢的變化，成立空殼公司虛開增值稅專用數電發票（下稱「數電專票」）的行為，以非法出售增值稅專用發票罪處罰更為適宜。
適用非法出售增值稅專用發票罪在客觀上更有利於懲治犯罪。成立空殼公司以開票為業，沒有實際經營行為，對市場經濟有百害而無一利，應當從嚴打擊。傳統虛開增值稅專用發票案件，虛開的發票大多都進行了抵扣，以虛開增值稅專用發票罪定罪處罰，按照抵扣稅款的數額量刑，能夠充分評價行為的社會危害性。但「數電發票」時代，稅務機關透過電子發票系統強化了對虛開發票行為的監管，一些收票人收到發票後，在未抵扣前可能就會收到相關發票異常的提示，受票企業不敢或不能再進行抵扣，存在虛開後大量增值稅發票未抵扣的情形。但透過空殼公司開出增值稅專用發票即獲取了非法利益，其行為本身無疑侵害了稅務發票的管理秩序，如果按照實際抵扣的稅款數額認定虛開增值稅專用發票罪，難以完全評價開票人的行為危害性。在兩罪的法定刑相同的情況下，對該行為按照非法出售增值稅專用發票罪定罪處罰，更有利於實作對相關空殼公司犯罪的從嚴懲治。
適用非法出售增值稅專用發票罪可降低主觀要件標準。虛開增值稅專用發票罪與非法出售增值稅專用發票罪具有競合關系。按照「兩高」【關於辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若幹問題的解釋】的規定精神，虛開增值稅專用發票，受票方往往以支付「開票費」「稅點」等名義，從他人處獲得進項票後進行抵扣，由此開票方與受票方之間又同時形成非法出售與非法購買增值稅專用發票的關系。對於開票方來說，如與受票方存在騙抵稅款的共同故意，應當以虛開增值稅專用發票罪共犯處理；如不能證明其與受票方存在共同故意，其行為本質上是把增值稅專用發票當作商品出售，是非法出售增值稅專用發票行為。成立空殼公司虛開「數電專票」給他人，由於所開發票受到即時監控，並不能保證抵扣稅款，行為人對此也是心知肚明，其主觀上更多的是將該增值稅專用發票作為一種商品去銷售並獲利，至於受票方如何使用增值稅專用發票，能否實際抵扣並不關心。實踐中，開票方與受票方往往透過網路匿名交易，認定其與受票方存在共同故意既面臨取證上的困難，也可能與實際不符。而對非法出售增值稅專用發票罪的取證、認定，只需要有開票方收取對方錢款而將增值稅專用發票當作商品開給對方的證據即可認定。
適用非法出售增值稅專用發票罪可保持關聯法條之間的相互協調。按照刑法的體系解釋要求，關聯犯罪的法條之間應當相互協調，不能在解釋適用法律的過程中，出現只適用一種法條而另一種法條被閑置的情況。在「數電發票」推廣前，虛開的發票往往可以直接用於抵扣稅款，開票方與受票方對此具有相關認知，此類行為往往以虛開增值稅專用發票罪處理，一般不定非法出售增值稅專用發票罪。在實踐中，非法出售增值稅專用發票罪主要用於打擊出售空白發票的行為。開具紙質發票前，需要有領票環節，而領購增值稅專用發票條件嚴格，行為人有時會透過出售空白的增值稅專用發票牟利，該行為同樣嚴重擾亂增值稅專用發票管理秩序，可以非法出售增值稅專用發票罪處理。但「數電發票」沒有領票環節，開票人透過稅務系統就能直接開具增值稅專用發票，單純打擊出售空白的增值稅專用發票已無必要。如將行為限定為出售空白發票，該法條將再無適用的空間。從另一方面來看，將此類行為以非法出售增值稅專用發票罪處理，同樣不會導致虛開增值稅專用發票罪成為「沈睡」條款。虛開的方式有「為他人虛開」「為自己虛開」「讓他人為自己虛開」「介紹他人虛開」等。在「為自己虛開」「讓他人為自己虛開」情形下，不可能成立非法出售增值稅專用發票罪，另外，對於能夠證實行為人具有虛構可抵扣事實、騙取稅款主觀故意的，仍然應當以虛開增值稅專用發票罪定罪。因此，虛開增值稅專用發票罪仍有其獨立適用的空間，不存在被閑置的情況。
（作者單位：江蘇省泰州市高港區人民檢察院）（吳文彬 蒲陽 張銘睿）
（檢察日報）
